עמוד הבית > פרסומים מקצועיים > מאמרים > מחירי העברה - סקירת החקיקה החדשה ופתרונות מעשיים חלק ד

מחירי העברה - סקירת החקיקה החדשה ופתרונות מעשיים חלק ד

ניתוח הוראות סעיף 85א לפקודה והתקנות החדשות שמכוחו:
לעיל הבאנו את נוסח סעיף 85א לפקודה שהינו החקיקה הראשית בנושא מחירי העברה בישראל. הסעיף כפי שנאמר לעיל נחקק במסגרת תיקון 132 לפקודה ואך לאחרונה (נובמבר 2006) נכנס לתוקף, עת  הותקנו התקנות שמכוחו.
בהתאם להוראות המחוקק הראשי, הרי שהמקרה בו יחולו הוראות החקיקה יהיה, כאשר מתקיימים המרכיבים הבאים:
1. המדובר בעסקה בינלאומית (יש להבחין, כי הדיבור "עסקה בינלאומית", כלל לא הוגדר);
2. בין "הצדדים לעסקה" מתקיימים "יחסים מיוחדים";
3. היחסים המיוחדים משפיעים על קביעת מחיר העסקה;
4. ההשפעה על קביעת המחיר מביאה להפקת פחות רווחים מכפי שהיו מופקים מן העסקה אילו היתה נעשית בהתאם לתנאי השוק.
בכל מקרה בו לא מתקיים אחד התנאים, הרי שלא יחולו הוראות הסעיף. כך לדוגמא מקום בו השינוי במחיר לא הושפע מן היחסים המיוחדים על אף קיומם, לא יחולו הוראות הסעיף, אין ספק, כי לצורך חוות דעת די בכך שזו היא עמדת הנישום, שניתן לגבותה במסמכים באם קיימים כאלו. יחד עם זאת סביר להניח, כי במקרה בו יבוא הדבר לדיון בפני פקיד השומה ידרוש האחרון את קיומם של מסמכים כאמור המוכיחים את "אי השפעת היחסים המיוחדים על המחיר" באופן אובייקטיבי. עוד ניתן לראות, כי המחוקק הראשי עסק רק במקרה בו היחסים המיוחדים הביאו להפקת פחות רווחים על ידי הנישום. משמע שבמקרים בהם יביאו היחסים המיוחדים להפקת "יותר" רווחים על ידי הנישום, לדוגמא במקרה בו לנישום קיימים הפסדים אותם קבוצת החברות מבקשת "לנצל", לא תקום חובת דיווח, על פי הדין הפנימי בישראל.
דבר נוסף, במקום בו לא ניתן לקבוע "שוק" או "תנאי שוק" שוב לכאורה לא תקום חובת דיווח. כך לדוגמא, לטעמנו מקום בו מדובר במסחר בו מעורבים קשרים עם מדינת אויב, מסחר עם רודנים בעולם השלישי, או "דמוקרטיות" "צעירות" המצויות בדר"כ בסכנת התמוטטות וכדומה, כאשר הצד השני לעסקה הוא חברה בעלת יחסים מיוחדים עם הנישום הישראלי, היושבת באזורי משטר כאמור או שלהם חלק בה, הרי שבמקרים אלו לא קיים כלי אמיתי לאמוד את מחיר העסקה. מחד ניתן "לנתח" עסקה כאמור כאילו כל רווח הנקוב לצרכיה הינו נמוך שהרי הסיכונים עומדים על הכף הינם אדירים לאין שיעור ובכלל זה הפיכה או סתם שינוי רגעי של רצון השליט וגחמותיו. מצד שני הכרת מבנה העסקאות עם מדינות ושליטים אלו לעומק מלמדת, כי דווקא הצד השני לעסקה, הצד שהינו תושב חוץ הוא שנושא בעיקר הסיכונים (ופעמים שאף בסכנת נפשות ממש) בדר"כ זהו גם הצד המביא את הקשרים העסקיים, לכן בעסקאות שכאלו אין ספק, כי רוב מוחלט של הרווח ראוי שיישאר דווקא בידי החברה הזרה.
לאחר קביעת התנאים לתחולת הסעיף (והוספת הגדרות רלבנטיות) קובע המחוקק את ההוראות האופרטיביות ואלו הן:
1. נישום יהיה חייב להמציא לפקיד השומה, לפי דרישתו, את כל המסמכים והנתונים המצויים בידיו הנוגעים לעסקה או לצד לעסקה שהוא תושב זר וכן את דרך קביעת מחיר העסקה   -  יש לשים לב, כי המחוקק אינו מתיר לפקיד השומה לדרוש נתונים שאינם מצויים בידי אותו נישום. כך לדוגמא, לא ניתן להתלות אישור מסויים בכך שהנישום יציג את כל שרשרת האחזקות של הצד השני לעסקה ? במקרה בו הוא אומר שאין בידו מידע כאמור. היה והנישום ביצע את אשר נתבקש עובר נטל הראיה לכתפי פקיד השומה במידה והוא מבקש לשנות את קביעת המחיר על ידי הנישום ;
2. המחוקק קובע, כי "צד לעסקה" רשאי לפנות למנהל, ולבקש אישור מוקדם, כי מחירה של עסקה מסוימת או של סדרת עסקאות דומות, כפי שהוסכם בין הצדדים שיש ביניהם יחסים מיוחדים, הוא בהתאם לתנאי השוק . על בקשה שכזו לכלול את כל העובדות המהותיות והפרטים הנוגעים לעסקה וכן לדרך קביעת מחירה. אל הבקשה יש לצרף: מסמכים, אישורים, חוות דעת, הצהרות, הערכות, הסכם העסקה או טיוטה שלו וכל מסמך או פרט אחר, הכל כפי שקבע המנהל בחקיקת המשנה ובכללים שמכוחם . עוד קובע המחוקק, כי למנהל מוקנית סמכות כללית לדרוש כל מסמך או פרט נוסף שייראה לו דרוש לצורך החלטתו בבקשה . חשוב להבחין, כי במקרה זה לא עשה המחוקק שימוש בדיבור "הנישום" אלא בדיבור "צד לעסקה". יוצא איפוא, כי גם תושב חוץ שהינו צד לעסקה יכול לפנות לקבלת האישור האמור. בכך ביקש ככל הנראה המחוקק לאפשר גם לתושבי חוץ להשיג וודאות בדבר הימנעות מסכנת "כפל מס" כמוסבר לעיל .
3. על בקשה מראש לאישור מחיר עסקה חייב המנהל להגיש תשובה בתוך 120 יום. החלטה זו חייבת לכלול נימוקים. לצד קביעה זו איפשר המחוקק למנהל להאריך את התקופה עד ל-180 יום במידה והודיע על כך למבקש לפני חלוף המועד המקורי . הגבלה זו של תקופת זמן הינה חיונית בכדי לאפשר וודאות עסקית למבצעי העסקאות. יחד עם זאת היות ותקופת הזמן אותה קבע המחוקק מתחילה להיספר רק לאחר קבלת מכלול המסמכים אותם קבע המחוקק בסעיפי המשנה הקודמים ובכלל זה כל מסמך אחר שייראה למנהל רלבנטי, הרי שמקום בו ירצה המנהל להשיג אורכה מעבר ל-180 יום ולאחר ששכח להודיע על כך למבקש, פשוט יוכל המנהל לשלוח מכתב דרישה למסמכים נוספים וכך לקבל אוטומטית אורכת זמן נוספת תוצאה כאמור עומדת בניגוד לכוונת המחוקק ונראה, כי במקרה בו שלח המבקש את כל המסמכים שנדרשו במפורש על ידי המחוקק והמנהל "שכח", נמנע מלהגיב ולבקש מסמכים נוספים, לא תוכל דרישת מסמכים שנשלחה כעבור למעלה מ- 120 יום לשמש למנהל כעילה להארכת התקופה. אי קבלת תשובה בתוך 120 יום כאמור לעיל או לאחר הארכה בתוך 180 יום תחשב כמתן הסכמה של המנהל לפיה העסקה אכן נעשתה בתנאי שוק ; 
לאחר קביעת ההוראות האפרטיביות, אשר את העיקריות שבהן ואת נפקויותיהן סקרנו לעיל פנה המחוקק והסמיך את שר האוצר לקבוע חקיקת משנה (באישור ועדת הכספים), לגבי כלל הנישומים או סוגי נישומים. שר האוצר יהא רשאי לקבוע: דרכים ושיטות להכרה במחיר העסקה או בתנאיה כמחיר שוק או כתנאי שוק, לפי העניין, וכן הוראות לעניין ייחוס הכנסות, הוצאות, ניכויים, זיכויים ופטורים. בנוסף יהא שר האוצר רשאי לקבוע כאמור, אגרה לבקשה לאישור מחיר עסקה כאשר קביעת האגרה יכולה להיקבע הן כסכום והן כאחוז מסויים משווי העסקה (לא ברור האם לעניין זה יהא שר האוצר רשאי להבחין בין סוגי נישומים); כמו כן הוסמך שר האוצר לקבוע הוראות לעניין דוחות ומסמכים שיוגשו לפקיד השומה והוראות רישום ותיעוד. 
מכוח הסמכה זו אכן נחקקו התקנות לעניין מחירי העברה לעיל בשל אורכן הרב לא הבאנו את נוסחן כאן. כמו כן לא נדון בהוראות אלו לכל אורכן ורוחבן אלא רק בנקודות המרכזיות לטעמנו.
במסגרת התקנות קבע מחוקק המשנה מס' נתונים חשובים שיש בהם בכדי לאפשר לנישום לבצע את עבודת ההשוואה לה הוא נדרש. ראשית במסגרת חקיקת המשנה נקבעה שורה של נתונים שנקראו על ידי מחוקק המשנה "מאפייני המשוואה". הכוונה לכל אותם גורמים שיש לשקול בבואנו לבחון ולבדוק את העסקה ובכלל זה: 1. תחום הפעילות (לרבות ייצור, שיווק, מכירה, הפצה, מחקר ופיתוח, יעוץ ומתן שירותים); 2. סוג הנכס או השירות; 3. תנאי העסקה הבין-לאומית; 4. סיכונים, לרבות סיכונים גיאוגרפיים, סיכונים פיננסיים וסיכוני אשראי; 5. סביבה כלכלית; 6. השפעת קיומו של מוניטין או של נכס בלתי מוחשי אחר. לעיל ראינו, כי כבר מחברי דו"ח ה- OECD עמדו על מאפיינים אלו.
בנוסף הגדיר מחוקק המשנה את הביטוי "עסקה בינלאומית". ביטוי זה בו עשה שימוש המחוקק הראשי ואשר לא הוגדר על ידי המחוקק הראשי והינו ביטוי מפתח. ביטוי זה משמש לקביעה הראשונית על מי חל ההסדר הקבוע בסעיף 85א והתקנות שמכוחו ועל מי לא!!
על פי הוראת מחוקק המשנה, בכדי שעסקה תחשב כעסקה בינלאומית עליה לעמוד בשני הקריטריונים המצרפיים הבאים:
1. היא נעשתה בין צדדים שיש ביניהם, כולם או מקצתם, יחסים מיוחדים;
2. אחד או יותר מהצדדים לעסקה הוא תושב חוץ, או שההכנסה מהעסקה, כולה או חלקה, היא הכנסה חייבת במס גם מחוץ לישראל;
3. נציין כי היות וסעיף 85א מדבר על "נישום", ברור כי לא הייתה כוונה, כי הוראות התקנה יהיו חובקות עולם, והעסקה נבחנת לאור העובדה, כי קיים גם תושב ישראלי ? נישום ישראלי כאחד הצדדים לעסקה.
על פי דברים אלו חשוב להבין, כי קבוצת חברות בינלאומית, שחברת האם שלה בישראל, אך חברות הבנות יושבות בחו"ל ונשלטות מחו"ל (גם אם נערכים דיווחים שוטפים לחברת האם), אינה חייבת בבדיקת כל העסקאות בקבוצה. עסקאות הנעשות בין חברות הקבוצה שהינן כולן תושבות חוץ אינן חייבות כלל במס בישראל ולכן אין לחייב אותן בביצוע עבודת המחקר וההשוואה.
עתה לאחר שבחנו את הצדדים לעסקה ואת השפעתם על העסקה וראינו, כי המדובר בעסקה שמחירה הושפע מן היחסים המיוחדים מחייב מחוקק המשנה את הנישום הישראלי בביצוע המחקר של מחירי ההעברה (מחקר זה מסומן בדר"כ באותיות TPS).
חובה זו נקבעה במסגרת תקנה 2 לתקנות לפיה יערך חקר שוק בו תושווה עסקה בינלאומית לעסקאות דומות, של הצד הנבדק. ההשוואה תיערך באחת השיטות הבאות: השוואה לעסקה דומה (שיטה זו נקראה בפי המחוקק שיטת השוואת המחיר). רק במקרה בו לא ניתן לפעול בהתאם לשיטה זו יש לגשת לאחת מתתי השיטות הבאות. יש לשים לב שהמחוקק קבע היררכיה באשר לקביעת השיטה "הנכונה":  1. שיטה המשווה את שיעור הרווחיות בין עסקה הבין-לאומית לבין העסקה דומה; 2. שיטה המשווה בין עסקה בין-לאומית לבין עסקה דומה, על פי החלוקה הנהוגה של רווח או הפסד בין צדדים לפעילות משותפת, בהתחשב בתרומתו של כל צד לעסקה, לרבות חשיפתו לסיכונים וזכויותיו בנכסים הקשורים לעסקה; 3. רק במידה ולא ניתן להפעיל את השיטות לעיל, תבחר שיטה אחרת, המתאימה ביותר לנסיבות העניין, המשווה בין העסקה הבין-לאומית לעסקה דומה.
עסקה חד פעמית ? יש להבין, כי חקר שוק נועד למעשה ובעיקר למקרים בהם קיימת מחזוריות בצורת פעולתו של הנישום. לרוב עסקאות בינלאומיות בהן עוסק הסדר מחירי העברה בפקודה ובתקנות עוסק ביחסים בין חברות בקבוצת חברות, אשר סביר להניח, כי יעשה שימוש חוזר ונשנה בצורת הפעולה שנקבעה. מסיבה זו קבע מחוקק המשנה חריג למקרה בו המדובר בפעולה חד פעמית הנעשית בין שני גורמים, שהאחד מהם הינו נישום ישראלי.
תקנה 4 לתקנות לעיל קובעת, כי הוראות תקנות 2 ו-3 לעיל לא יחולו על עסקה בינלאומית חד פעמית. תקנות אלו עוסקות כזכור, בקביעת תנאי השוק ובהוראות לעניין ההשוואה לעסקאות דומות. בהתאם לתקנה 4 עסקה בינלאומית חד פעמית שאושרה ככזו על ידי פקיד השומה, תדווח כאילו נקבעו המחיר או התנאים, לפי העניין, בין צדדים שאין ביניהם יחסים מיוחדים. לכאורה מנוסח התקנה ואף מתכליתה עולה, כי במקרים אלו אין צורך לערוך חקר שוק. אין ספק וברור שזו הייתה כוונת המחוקק. אלא שיש להבין, כי המחוקק במקרה זה "חסך" מן הנישום רק את ההשוואה. כפי שנראה להלן, בחובת הדיווח, השווה מחוקק המשנה את הצד לעסקה בין לאומית חד צדדית לצד לעסקה בין לאומית החייבת בחקר שוק לרוב הפרטים. למעשה במסגרת תקנה 5(ג) קבע מחוקק המשנה שצד לעסקה בין לאומית ידווח גם הוא לפקיד השומה על פי בקשת פקיד השומה ובתוך 60 יום ממועד הבקשה; על כל הפרטים אותם מונה מחוקק המשנה במסגרת תקנה 5(א)-(ב) ואשר מובאים להלן, זאת לבד מפריט 8 המובא להלן והמופיע בתקנה 5(א)(8). יוצא איפוא, כי מטרות מסירת הפרטים הנ"ל היא לאפשר לפקיד השומה לבדוק את המקרים כך שכאשר השפעת היחסים המיוחדים על המחיר זועקת לשמיים רשאי יהיה פקיד השומה לסרב לאשר את בקשת האישור.
הדיווח על חקר השוק ? היה והמדובר בצד לעסקה בינלאומית שהינו נישום ישראלי ואין העסקה נכנסת תחת תחולת תקנה 4 לתקנות. משמע המדובר בעסקה שאינה חד פעמית, או שלא קיבלה את אישורו של פקיד השומה ככזו, הרי שחלה חובה לדווח על חקר השוק שבוצע.
בהתאם לתקנה 5 לתקנות חובת הדיווח על ביצוע חקר השוק הינה על פי בקשת פקיד השומה ובתוך 60 ימים מן הבקשה הנ"ל. במסגרת הדיווח יכלול הנישום את הנתונים הבאים: 1. פרטי הנישום, לרבות בעלי הזכויות השולטים בו, במישרין או בעקיפין, כל חבר-בני-אדם המוחזק על ידיו במישרין או בעקיפין, כל חבר-בני-אדם שהוא והנישום מחזיקים בהם ופרטי הנהנים או המוטבים בזכויות כאמור. נציין כי על אף הלשון הרחבה נראה, כי לא היה בכוונת המחוקק לבקש שהנישום בהקשר זה יפרוש את כל פעילות העסקית אלא אך ורק את זו הרלבנטית. משמע אין צורך לדווח על החזקות בחברה שלישית שכלל אינה בעלת קשר כלשהו לעסקה הנדונה; 2. זהות הצדדים לאותה עסקה בין-לאומית, תשובתם וציון היחסים המיוחדים שיש לנישום עמם; 3. התנאים החוזיים של העסקה הבין-לאומית לרבות פירוט הנכס, השירות שניתן, המחיר שניתן, תנאי הלוואה, האשראי וערבויות; 4. תחום הפעילות של הנישום וההתפתחויות בו. כמובן שלעניין זה יש לצמצם את הדיווח להתפתחויות הרלבנטיות כמו גם רקע כללי; 5. הסביבה הכלכלית בה פועל הנישום והסיכונים שלהם הוא חשוף. נציין, כי חשוב לשים דגש על פרט זה פעמים רבות התחשבות ראויה בפרט זה תלמד, כי למעשה לא ניתן לערוך השוואה לעסקאות דומות. כך הדבר לטעמנו, כאשר המדובר ביחסי מסחר עם רודנויות, "דמוקרטיות צעירות" (ראו לדוגמא את עירק) שונות ומדינות במיוחד מן העולם השלישי. במקרים אלו למעשה לא ניתן לבצע השוואה, כי המחיר נקבע על סמך יחסים אישיים בין אותה חברה זרה לאותו שליט, אשר באותה מדינה. כמו כן לא ניתן יהיה להתעלם מכך שבעסקאות שכאלו חלק מן ההוצאות אינן יכולות להירשם, דוגמת הוצאות רבות לצורכי שוחד; 6. שימוש בנכסים בלתי מוחשיים, במישרין או בעקיפין; 7. פירוט כל העסקאות שעשה הנישום עם צד לעסקה, לרבות הלוואות, תשלום דמי ניהול, שותפויות, מיזמים משותפים, מתנות, ערבויות, הסכמי נאמנות וכל הסכם אחר; 8. עסקאות דומות, שיטת ההשוואה שנבחרה ומאפייני ההשוואה שעל פיהם נקבעו טווח הערכים והטווח הבין - רבעוני, לפי העניין, פירוט ההתאמות שנעשו למאפייני ההשוואה והסבר לבחירת ההשוואה ולהתאמות שנעשו, פירוט התוצאות שהתקבלו בעקבות ההשוואה, הצגת טווח הערכים או הטווח הבין- רבעוני, לפי העניין, וכן המסקנות הנובעות מההשוואה לעסקות הדומות; 9. אופן הדיווח על העסקה במדינת החוץ, לרבות במסגרת בקשה להחלטה מקדמית, אם הוגשה, וכן דיווח על הנתונים של העסקה במדינת חוץ ואם היה פער בין הדיווח במדינת חוץ לדיווח בישראל - הסברים לקיומו של הפער האמור. נציין, כי לטעמנו לא ניתן לקבוע להוראה זו משמעות רחבה. כיצד ידע הנישום הישראלי היאך דיווחו צדדים אחרים לעסקה על העסקה במדינות מושבם? יוצא איפוא, כי הוראה זו תפורש כך שעל הנישום יהא לצרף מידע על דיווח על העסקה במדינות זרות רק אם המדובר בדיווח שהוגש על ידו; 10. לצד כל הפרטים אותם מנינו לעיל על הנישום לצרף גם את חוזי העסקה, החוזים האחרים בין הצדדים שיש עמם יחסים מיוחדים, מסמכים אחרים לאימות הנתונים שנמסרו, חקר תנאי שוק וניתוח מחירי העברה ותנאי שוק שנערכו בהתאם לתקנות האמורות וכן חקר תנאי שוק או הערכה שנערכו לצורך הגשה לרשות מס זרה ? שוב לטעמנו המדובר רק בחקר שוק כאמור שנערך על ידי הנישום עצמו, הדוח שהוגש במדינת חוץ (שוב לטעמנו, על ידי הנישום) וכל קביעה שהיתה לרשות מס וכן חוות דעת של רואה חשבון או עורך דין אם ניתנה. לעניין חוות הדעת המקצועיות נראה, כי כוונת המחוקק הינה לחוות דעת הרלבנטיות לקביעת מחיר השוק ולא כל חוות דעת, כפי שהיה מי שכתב כ - "הווא אמינה".
לבסוף לעניין הדיווח, נציין, כי בתקנה 5(ד) קבע מחוקק המשנה, כי נישום המבצע עסקה בינלאומית יצטרך לדווח עליה במסגרת הדוח השנתי (המוגש על פי סעיף 131). כוונת הדברים הינה לאפשר הפניית תשומת לב של פקיד השומה לכך שעסקה כאמור קיימת ולאפשר לו לבחון את השאלה האם לבקש את כל המחקר שנעשה על ידי אותו נישום ביחס למחיר השוק. נציין, כי יש מלומדים שהעלו את האפשרות לפיה אי דיווח כאמור, עשוי לגרור טענה מצד רשויות המס, כי אין לראות בדו"ח שהגיש אותו נישום כאילו הוגש (ומכאן שלא מתחיל מירוץ ההתיישנות) זאת בהתאם לסעיף 131(ו). אנו דעתנו שונה.
יתירה מכך מקום בו לא דיווח הנישום על קיומה של עסקה בינלאומית בהתאם לחוות דעת משפטית שקיבל לפיה אין לראות בעסקה הנדונה "עסקה החייבת בדיווח" על פי הוראות סעיף 85א והתקנות שמכוחו הרי, שלדעתנו אין לאפשר פתיחת שומות מכוח סעיף 131 (ו) לפקודה.  
האתר נבנה ע"י מונסייט © All rights reserved
מגדל משה אביב - שער העיר, רח ז'בוטינסקי 7 רמת גן 52520 |טל: 077-7051717 | פקס: 03-5426655 | E-mail: office@atax.co.il