עמוד הבית > פרסומים מקצועיים > מאמרים > מחירי העברה - סקירת החקיקה החדשה ופתרונות מעשיים חלק א

מחירי העברה - סקירת החקיקה החדשה ופתרונות מעשיים חלק א

מבוא
מהם "מחירי העברה - Transfer Pricing"?  המדובר בביטוי המלמד על טכניקה אותה ניצלו, בדרך כלל, חברות בעלות פעילות בינלאומית בכדי לווסת את רווחיהן למקומות (מדינות, משטרי מס) בהם שיעור המס נמוך יותר,  או לעבר מדינה בה יושבת אחת החברות בקבוצה, אשר צברה הפסדים. כמובן ששימוש בטכניקה זו יכל להיעשות גם במסגרת פנים מדינתית בין משטרי מס שונים ( דוגמת אזורי פיתוח בהשוואה לאזורים "רגילים").
ניקח לדוגמא חברה א' תושבת מדינה א' אשר לה חברה אחות (חברה ב') במדינה ב'. במדינות א' ו-ב' שיעור מס החברות עומד על 30%. בדרך כלל הייתה חברה ב' מוכרת את המוצרים שעלותם 100$ לחברה א' במחיר של 200$ (סה"כ 100$ רווח)  וזו הייתה מוכרת את המוצרים ללקוחות הסופיים ב-250$ (רווח נוסף של 50$). יוצא איפוא שעל רווח כללי של 150$ ברמת החברות היה משולם מס בסך של 50$ !!.
בכדי לחסוך את עלויות המס הגבוהות פתחה החברה האם את חברה ג' במדינה ג' שהינה מדינת מקלט מס בה אין כלל מס חברות. חברה ב' מוכרת לחברה ג' את המוצרים ב-105$ ואילו חברה ג' מוכרת לחברה א' את המוצרים ב-240$. חברה א' מוכרת את המוצרים לצרכן הסופי ב-250$. כך יוצא שבמדינות בהם קיים שיעור מס גבוה (לדוגמא -  30%) נצבר רווח של 15$ בלבד (מדינות א' ו- ב' כדוגמת שלנו). בגין רווח זה ישולם סכום מס של 5$ בלבד. מנגד במדינה ג' ובחברה ג' נצבר מרבית הרווח, כ-135$. בגין חלק זה לא ישולם מס.
שימוש בטכניקות אלו יכול היה להיעשות בעיקר בין גופים קשורים, גופים שיש ביניהם יחסים מיוחדים. טכניקה זו שימשה רבות מן החברות הבינלאומיות לשם הפחתת חובת המס שלהם במדינות תושבותם. המלחמה בעסקאות מעין אלו בעולם כולו הינה מפותחת ועל חלקה נעמוד בהמשך דברינו . בישראל, עד לשנת 2003, נערכה המלחמה בעסקאות אלו באמצעות כלים מכלים שונים ובעיקר באמצעות שימוש בסעיף 86 לפקודה ? העוסק בעסקאות מלאכותיות. הצורך בחקיקה ספציפית שתאמץ את הכללים ל"מלחמה" במחירי העברה הורגש היטב ואכן עובר לשנת 2003 במסגרת ועדת רבינוביץ, הומלץ על חקיקת  הסדרים ספציפיים שיעסקו בכך. בעקבות המלצות הועדה קבע המחוקק הראשי את סעיף 85א לפקודה העוסק במחירי העברה. תחולתו של הסעיף וכניסתו לתוקף הותלתה בחקיקת חקיקת משנה ? תקנות, בעניין זה.
תקנות בעניין זה אושרו על ידי ועדת הכספים (30.10.06) ונכנסו לתוקף עם פרסומם ברשומות ביום ה-29.11.2006. שמם של התקנות הינו "תקנות מס הכנסה (קביעת תנאי שוק), התשס"ז ? 2006 (להלן: "התקנות").
המלחמה במחירי ההעברה בישראל בעבר:
כפי שכבר אמרנו לעיל ובקצרה, המלחמה במחירי העברה נעשתה בישראל בעיקר באמצעות סעיף 86 לפקודה, אשר נקרא בעבר על ידי בית המשפט "אם כל ההוראות האנטי תכנוניות" . יחד עם זאת לצד סעיף זה נעשה שימוש בסעיפי חוק נוספים, ספציפיים, הדנים בקביעת מחירי עסקה, כאשר מעורב תושב חוץ. כך לדוגמא סעיף 4 לפקודה הקובע סוגי פעולות הנעשות בחו"ל שלא יראו אותם כמי שהביאו להפקת רווח בישראל ? משמע מתן אפשרות לפצל את הרווח בגין מכירת מוצר (בחו"ל) כך שחלקו הופק בארץ וחלקו בחו"ל. בנוסף סעיפים 111 ו-112 עוסקים במקרה בו בחינת היחסים העסקיים בין תושב ישראל לתושב חוץ מלמדת, כי קיים בין הצדדים קשר הדוק ויחד עם זאת תושב ישראל אינו מרוויח מעסקים אלו כפי שהיה ניתן לצפות. במקרים אלו מוסמך פקיד השומה לקבוע חלק מן ההכנסה של אותו תושב חוץ, כאילו הופקה בישראל וכאילו יש לראות באותו תושב ישראל כנציגו של תושב החוץ בארץ. כן ניתן להצביע על סעיף 114 לפקודה המאפשר לתקן את המחיר, הפעם לטובת תושב החוץ. סעיף זה עוסק במקרה בו מבקש הנציג של תושב החוץ, בארץ, שלא לכלול חלק מן הרווחים במסגרת הרווחים שהופקו בארץ (וכך להקטין את בסיס המס בארץ) זאת במטרה להימנע מהכללת רווחים שנבעו לתושב החוץ בחוץ לארץ מייצור הסחורה והפקתה שם.
כמובן שלצד סעיפים אלו שעוסקים במפורש ב"יחסים עסקיים מיוחדים" בין תושב ישראל לתושב חוץ ולצד ההוראה האנטי תכנונית הכללית הקבועה בסעיף 86 לפקודה, קיימים בפקודה עוד שורה ארוכה של סעיפים העוסקים במלחמה בקביעה "פיקטיבית" של מחיר העסקה/הרווח/ההכנסה. בין השאר ניתן למנות את סעיפים: 3(ט)-(י), 30, 85, 88 ועוד.
בתיקון 132 לפקודה נעשה על ידי המחוקק צעד נוסף במלחמתו במחירי ההעברה. בעקבות המלצות ועדת רבינוביץ וכפי שכבר הזכרנו לעיל, קבע המחוקק את סעיף 85א לפקודה, שנועד להתמודד באופן ישיר עם בעיית מחירי ההעברה בעסקאות בינלאומיות. סעיף 85א לפקודה שכותרתו "מחירי העברה בעסקה בין-לאומית" קובע כדלקמן:
"(א) בעסקה בין-לאומית שבה מתקיימים בין הצדדים לעסקה יחסים מיוחדים שבשלהם נקבע מחיר לנכס, לזכות, לשירות או לאשראי, או שנקבעו תנאים אחרים לעסקה, באופן שהופקו ממנה פחות רווחים מאשר היו מופקים בנסיבות העניין, אילו נקבעו המחיר או התנאים בין צדדים שאין ביניהם יחסים מיוחדים (להלן - תנאי השוק), תדווח העסקה בהתאם לתנאי השוק ותחויב במס בהתאם.
(ב) לעניין סעיף זה -
"אמצעי שליטה" - כהגדרתם בסעיף 75ב(א)(2);
"יחד עם אחר" - כהגדרתו בסעיף 75ב(א)(4) גם אם אינם תושבי ישראל;
"יחסים מיוחדים" - לרבות יחסים שבין אדם לקרובו, וכן שליטה של צד אחד לעסקה במשנהו, או שליטה של אדם אחד בצדדים לעסקה, במישרין או בעקיפין, לבד או יחד עם אחר;
"שליטה" - החזקה, במישרין או בעקיפין, ב-50% או יותר באחד מאמצעי השליטה;
"קרוב" - כהגדרתו בסעיף 76(ד).
 (ג) (1) נישום יהיה חייב להמציא לפקיד השומה, לפי דרישתו, את כל המסמכים והנתונים המצויים בידיו הנוגעים לעסקה או לצד לעסקה שהוא תושב זר וכן את דרך קביעת מחיר העסקה.
(2) מסר הנישום מסמכים כאמור בפסקה (1) ומסמכים שנקבעו לפי סעיף קטן (ה), תחול על פקיד השומה חובת הראיה אם קבע קביעות השונות מההסכמות בין הצדדים.
 (ד) (1) צד לעסקה רשאי לפנות למנהל, ולבקש אישור מוקדם כי מחיר של עסקה מסוימת או של סדרת עסקאות דומות, כפי שהוסכם בין הצדדים שיש ביניהם יחסים מיוחדים, הוא בהתאם לתנאי השוק.
(2) הבקשה תכלול את כל העובדות המהותיות והפרטים הנוגעים לעסקה וכן לדרך קביעת מחירה, ויצורפו לה מסמכים, אישורים, חוות דעת, הצהרות, הערכות, הסכם העסקה או טיוטה שלו וכל מסמך או פרט אחר, הכל כפי שיקבע המנהל בכללים.
(3) המנהל רשאי לדרוש כל מסמך או פרט נוסף שייראה לו דרוש לעניין החלטתו בבקשה.
(4) המנהל יודיע את החלטתו ונימוקיו בתוך 120 ימים מיום שהגיעה אליו הבקשה וכל המסמכים כאמור בפסקאות משנה (2) ו-(3), ואולם רשאי הוא, מטעמים שיירשמו, להאריך את המועד האמור עד 180 ימים, ובלבד שהודיע למבקש על ההארכה לפני חלוף המועד המקורי.
(5) לא השיב המנהל על הבקשה בתוך המועד שנקבע בפסקת משנה (4), יראו בכך אישור לכאורה שהעסקה נעשתה בתנאי שוק.
 (ה) שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע:
(1) לגבי כלל הנישומים או סוגי נישומים, דרכים ושיטות להכרה במחיר העסקה או בתנאיה כמחיר שוק או כתנאי שוק, לפי העניין, וכן הוראות לעניין ייחוס הכנסות, הוצאות, ניכויים, זיכויים ופטורים, והכל במקרים שחלות לגביהם הוראות סעיף קטן (א);
(2) קביעת אגרת בקשה לאישור כאמור בסעיף קטן (ד) בסכום שיקבע ורשאי הוא לקבוע שהאגרה תהיה בשיעור משווי העסקה;
(3) הוראות לעניין דוחות ומסמכים שיוגשו לפקיד השומה והוראות רישום ותיעוד. "
(ההדגשות הוספו)
יחד עם זאת סעיף זה לא היה בשימוש עד עתה היות וחל עיכוב בחקיקת חקיקת המשנה שמכוחו, עד עתה עם חקיקת התקנות.
המלחמה במחירי העברה במסגרת אמנות המס של ישראל:
כפי שהראנו לעיל, המלחמה במחירי העברה נעשתה בעבר באמצעות הוראות אנטי תכנוניות כלליות וספציפיות מן הדין הפנימי. יחד עם זאת מישור נוסף בו התקיימה ומתקיימת המערכה הינו המישור של דין המס הבינלאומי. תחום זה הוסדר באמנות המס של ישראל.
אמנות מס או בשמן הנפוץ יותר אמנות למניעת כפל מס, הן הסכמים בינלאומיים, בהם מתקשרות שתי מדינות, המבקשות לחלק את זכויות המיסוי ביניהן. בנוסף וכתוצאה מן המטרה של חלוקת הזכויות משמשות אמנות אלו גם למניעת שימוש לרעה במישור הבינלאומי, וניצול המישור הבינלאומי לשם הפחתת מס לא ראויה.
במסגרת האמנות למניעת כפל מס, עליהן חתומה ישראל, ואשר ברובן מבוססות על המודל, אשר נקבע על ידי ארגון ה-OECD, הוכנס מבחן "מחיר השוק" או בשמו הלועזי: "Arms Length" לחלק מסעיפי המפתח של האמנה. כך למשל ברבות מאמנות המס עליהן חתומה ישראל, בסעיף העוסק בחלוקת זכויות המיסוי בגין תשלומי ריבית (בדר"כ סעיף 11 לאמנות המס) נקבע, כי זכות המיסוי הראשונית הינה למדינת מושב המשלם. יחד עם זאת, במקרה בו מחמת יחסים מיוחדים בין המשלם לבעל הזכות שביושר או בין שניהם לצד שלישי, עולה סכום הריבית על הסכום שהמשלם ובעל הזכות שביושר היו מסכימים עליו, אילולא אותם יחסים מיוחדים, הרי שעל סכום זה לא יחול הסדר המס הספציפי ויחולו על סכום זה הוראות הדין של המדינות המתקשרות, בהתחשב בשאר הוראות האמנה. דברים דומים קובעות האמנות בסעיפי משנה אחרים דוגמת אלו העוסקים בתמלוגים, כאשר קיימים יחסים מיוחדים בין הצדדים לעסקת התמלוגים. בהערת אגב, נעיר כי בחלק מן המקרים האמנה מחליפה את השימוש בביטוי "יחסים מיוחדים" לביטוי "אדם קשור" .
האתר נבנה ע"י מונסייט © All rights reserved
מגדל משה אביב - שער העיר, רח ז'בוטינסקי 7 רמת גן 52520 |טל: 077-7051717 | פקס: 03-5426655 | E-mail: office@atax.co.il