עמוד הבית > פרסומים מקצועיים > מאמרים > ניכוי מס תשומות בשל הוצאות משפטיות.

ניכוי מס תשומות בשל הוצאות משפטיות.

  מבוא

הנושא שבנדון - ניכוי מס תשומות בגין הוצאות משפטיות הינו נושא העולה חדשות לבקרים בשאלות של מייצגים למומחי מס. מסיבה זו בחרנו לערוך במאמר זה סקירה קצרה של הנושא

דיון

האם מותר לנכות את מס התשומות בגין הוצאות משפטיות שהוציא עוסק או חברה? האם יש להבחין בין משפט פלילי למשפט אזרחי? האם יכולה חברה לנכות את מס התשומות בגין הוצאות משפטיות של אחד האורגנים שלה (לדוגמא, מנהל החברה) במקרה בו החברה היא ששילמה הוצאות אלו? נראה כי התשובות לשאלות אלו כולן הינה "תלוי בנסיבות של כל מקרה ומקרה", משמע יש לבחון כל מקרה לגופו[1].

תשלום בגין הוצאות משפטיות אינו שונה מכל תשומה אחרת אותה רוכש העסק. מקום בו ניתן להראות כי המדובר בתשומה שיש בה בכדי לקדם את העסק והיא "לצורכו או שימושו של העסק", בהתאם לפרשנות הרחבה שניתנה למשפט זה הרי שהמדובר במס תשומות. נזכיר הביטוי "מס תשומות" לעניין מע"מ רחב ממשמעותו של סעיף 17 לפקודה הקובע את ההוצאות המותרות לצורך חישוב הכנסתו החייבת של הנישום. בגדר מס התשומות המותר בניכוי מצויות גם הוצאות הוניות ולא רק הוצאות פירותיות ביצור הכנסה. יחד-עם-זאת וודאי שניתן ללמוד עקרונות שונים מפסקי-הדין שניתנו לעניין מס הכנסה[2], גם לעניין מע"מ. אלא שנזכיר, כי זכות העוסק לנכות את מס התשומות אינה תלויה רק בהיות ההוצאה האמורה "מס תשומות" כהגדרתו בחוק וכן בקיומה של חשבונית מס שהוצאה כדין. על תשומות אלו שנרכשו, לעמוד גם בעקרון ההקבלה[3]. משמע יש לבחון את מטרת רכישת התשומות (השירותים המשפטים) ולאילו עסקאות הם ישמשו (עסקאות חייבות). עוד יצויין כי בשונה ממס הכנסה, שם מקום שיש בעיה באשר לאחוזי ייחוס ההוצאה כמה פרטי וכמה עסקי, הרי שלא ניתן יהיה לנכות את ההוצאה מן ההכנסה, הרי שבשונה מכך לעניין מע"מ קבע מחוקק המשנה בתקנה 18 לתקנות מע"מ כללים ברורים באשר לאופן ייחוס ההוצאה, לצורך התרת ניכוי מס תשומות במקרים שכאלו.

בפסק-הדין בעניין טל תאודור[4] המדובר היה בשותפים (להלן: השותפים ו/או המערערים) שעסקם ניזוק בשריפה. שותפים אלו פנו לעורך-דין במטרה שייצג אותם בתביעת פיצויים כנגד חברת הביטוח וכן כנגד מפעל אותו האשימו בגרימת השריפה. בעקבות ההליכים המשפטיים פוצו השותפים על-ידי הנתבע ועל-ידי חברת הביטוח, סכומי הפיצוי הועברו לידי הבנק בגין חוב עסקי אותו היו המערערים חבים לבנק. המערערים ביקשו לנכות את מס התשומות בגין ההוצאות המשפטיות אך מנהל מע"מ סירב. יחד-עם-זאת, הגיעו הצדדים להסכמה דיונית לפיה אם יוכח שכספי הפיצוי הושקעו בעסק יותר מס התשומות בניכוי.

בית-המשפט שקיבל את הערעור קבע כי אכן הכספים שימשו למטרות עסקיות. עוד קבע בית-המשפט כי אין רלבנטיות לציפיית המערער לפני התביעה כי בחלק מהפיצוי יוכל להשתמש לצרכים פרטיים, ציפייה שלא התממשה בפועל. יחד-עם-זאת הכרעת בית-המשפט הייתה בשאלה העובדתית בלבד ובהתאם להסכם הדיוני של הצדדים לפיו המדובר בשאלה עובדתית - האם הפיצוי הושקע בעסק. כאשר במידה והתשובה לכך חיובית יותר הניכוי. יוצא אפוא כי במקרה זה לא נתקבלה הכרעה עקרונית על-ידי בית-המשפט[5].

פסק-דין נוסף שעסק בשאלת ניכוי מס התשומות על הוצאות משפטיות הינו פסק-הדין בעניין סלו הרשמן[6]. במקרה זה המדובר היה באדריכל (המערער) שזכה במכרז לבניית ותכנון מרכז תאטרוני ("מרכז גולדה"). על-אף זכייתו במכרז ותחילת עבודות התכנון על-ידו, לא קיבל המערער את העבודה. המערער תבע את עירית תל-אביב שהיא אשר ביצעה את המכרז והסעד אותו ביקש היה לקבלת העבודה או לחילופין קבלת פיצויים. בית-המשפט פסק לו פיצויים וקבע שהפיצויים אינם חייבים במס היות וניתנו עבור שירות שהסתיים קודם לכניסתו לתוקף של חוק מס ערך מוסף. המערער ביקש לנכות את מס התשומות בגין תשלום שכר טרחת עורכי דינו אך המנהל סירב. בית-המשפט דחה את הערעור וקיבל את עמדת המנהל. בית-המשפט קבע שהיות וניתן לראות קשר ברור בין התשומות לעיסקה פטורה ("הפיצויים הפטורים"), לא ניתן להתיר את ניכוי מס התשומות ולא ניתן לקבל את טענת המערער כי אילו היה פוסק בית-המשפט כי יש להשיב לו את ביצוע העבודה הרי שהיה מתחייב במס ולכן יש להתיר את ניכוי מס התשומות. האם בית-המשפט היה מגיע לתוצאה שונה לו המדובר היה בפיצוי בגין שירות עליו הוסכם לאחר כניסת חוק מס ערך מוסף לתוקף[7]?

כפי שראינו לעיל משני פסקי-הדין שלעיל קשה לנסח עקרונות מנחים[8]. פסקי-דין מהתקופה האחרונה שהינם בעלי השלכה מעשית רחבה יותר הינם פסקי-הדין בעניין אבי צמיגים[9] ובעניין צנעני[10]. בפסק-הדין בעניין אבי צמיגים[11]המדובר היה במערערת שעסקה היה סחר בצמיגים ובבית העסק שלה פרצה שריפה. המערערת שהייתה מבוטחת תבעה את חברת הביטוח ואכן קיבלה פיצוי מן החברה המבטחת. המערערת ביקשה לנכות את מס התשומות בגין ההוצאות המשפטיות אך מנהל מע"מ סרב בטענה כי הפיצויים הינם פטורים ממע"מ ולכן למעשה ההוצאה של השירותים המשפטיים אינה עומדת בעקרון ההקבלה. בית-המשפט המחוזי דחה את עמדת המנהל וקיבל את הערעור. בית-המשפט המחוזי קבע שאין לראות בתביעה לקבלת פיצוי יחידה עצמאית אלא חלק מן השרשרת העסקית של המערערת, והרי עסקיה של המערערת הינם עסקים החייבים במס ועומדים בעקרון ההקבלה. במקרה דנן אף שימשו הפיצויים לרכישת מלאי חילופי. יחד-עם-זאת קבע בית-המשפט כי אילו שולם הפיצוי לאחר שהעסק כבר נסגר, לא ניתן היה לראות בקבלת הפיצוי חלק מן השרשרת העסקית ואז לא ניתן היה לנכות מס תשומות. פסיקה זו של בית-המשפט המחוזי נהפכה בבית-המשפט העליון[12]. בית-המשפט העליון דחה את הגישה אותה אימץ בית-המשפט המחוזי. בית-המשפט קבע שאין לקבל את הניתוח לפיו קבלת הפיצויים קשורה לכלל השרשרת העסקית של המערערת. בית-המשפט קיבל שקיים קשר בין הייצוג המשפטי לרכישת המלאי החדש ומכירתו בעיסקה חייבת אך זהו קשר עקיף ורופף. הקשר הרלבנטי הוא בין הייצוג המשפטי לקבלת הפיצויים (אין עיסקה חייבת) בית-המשפט דחה את הרעיון כאילו המדובר בתשומות שהוצאו לצורכי ההוצאות הכלליות של העסק היות והתשומות במקרה זה שונות מההוצאות הכלליות הרגילות והן אינן מקימות קשר לתהליך הייצור העסקי של המערערת. בפסק-הדין בעניין צנעני[13] המדובר היה במערער אשר בין השאר ביקש לנכות מס תשומות בגין הוצאות לייצוג משפטי בהליך פלילי שהתנהל כנגדו בגין עבירות מרמה וזיוף המיוחסות לעיסקה בה היה מעורב; ואשר במועד הדיון בנושא שומת המע"מ טרם נתקבלה בהליך הפלילי הכרעה. לטענת המערער הוצאות בגין הליך משפטי פלילי זה הינן הוצאות עסקיות היות ויש בהן בכדי להגן על עיסוקו כעורך-דין. מנגד סבר המנהל שהוצאות כאמור באו בראש ובראשונה להגן על אינטרס אישי של המערער ולא עסקי ולכן אין לנכות בגינם מס תשומות[14]. בית-המשפט קבע כי יש לראות בהוצאות בגין ההליך הפלילי הוצאות מעורבות המתחלקות שווה בשווה בין החלק האישי לחלק העסקי[15]. מסיבה זו קבע בית-המשפט כי אם יזכה המערער בהליך הפלילי הוא יהא רשאי לנכות מחצית ממס התשומות. מנגד קבע בית-המשפט כי במידה והמערער יורשע הוא לא יהא זכאי לנכות כלל מס תשומות וזאת בשל "תקנת הציבור". אנו נעיר, כי ספק בעינינו אם יש מקום במקרים אלו להכניס שיקולים "ערכיים" לעניין גבית המס במקרים אלו[16]. משמע האם יש לאסור ניכוי מס תשומות או להימנע מגביית מס עסקאות בשל העובדה שהמדובר במעשה פלילי - אלא שדיון בשאלה זו הינו דיון נפרד. עוד יש להבחין כי במקרה זה כאשר קבע בית המשפט כי אין להתיר את ניכוי מס התשומות בשל תקנת הציבור עמד על כך שהמדובר בעבירות של כוונה ומחשבה.

בכיוון דומה הלך בית המשפט גם בפסק הדין בעניין קמחי[17]. באותו מקרה המדובר היה בעו"ד במקצועו אשר ייעץ ללקוח שלו ואשר פעל איתו יחד בעצה אחת בנושאים שונים וגם תחת תפקידו כדירקטור בחברות שונות של אותו לקוח. בגין עבירות אלו הורשע המערער בבית המשפט. גם במקרה זה המדובר היה בעבירות של מחשבה כוונה ותחבולה כאשר בחלק מן המקרים עשה המערער שימוש בהיותו עורך דין בכדי לתת משנה תוקף למעשיו. המערער שכר את שירותיו של עורך דין אשר יגן עליו במשפט הפלילי וניכה את התשומות שכללו חשבוניותיו של אותו עורך דין. לטענת המערער מדובר בתשלום הקשור לעסקו כיוון שהחשד כלפיו הוא שהשירות שהוא העניק ללקוחו היווה עבירה. מנגד סברו רשויות מע"מ כי אין לנכות את מס התשומות כיוון ששירותיו של עורך הדין שנשכר לייצג את המערער היו להגן על חירותו של המערער במשפט הפלילי וללא קשר למהלך עסקיו הרגיל. נציין כי גם כנגד זה טען המערער כי חירותו של אדם הינה גם נכס עסקי[18] לא פחות מהיותה נכס פרטי (שהרי ללא חירותו לא יוכל כלל לעבוד) בית המשפט שדחה את הערעור וקיבל את עמדת המדינה קבע שאין זה חלק מתפקידו של עורך דין לבצע מעשי מרמה והצגת מצגים כוזבים לרשויות. עוד קבע בית המשפט שאומנם במקרה זה קיים קושי אמיתי לקבוע חלוקה של הוצאות תשלום השכ"ט בין המישור העסקי של המערער - שמירת המוניטין שלו כעו"ד לבין המישור האישי - שמירת חירותו יחד עם זאת קובע בית המשפט כי בשל אופי העבירות החמור בהן הורשע המערער הרי שיש לראות בו בראש ובראשונה כמי שחרד לחירותו האישית. בכך סמך בית המשפט גם על פסק הדין בעניין פרומקין[19]שם נקבע כי אדם העומד בפני משפט פלילי בעל השלכות קשות לחירותו חרד בראש ובראשונה לחירותו האישית - משמע שמא יישלח למאסר ויצא מחיק משפחתו והחברה ורק באופן שולי דואג וחרד למוניטין המקצועי שלו (בעניין פרומקין[20]דובר ברופא)[21]. יחד עם זאת בית המשפט קבע באוביטר שייתכן והיה חל דין שונה במידה והעבירות בהן היה נאשם המערער היו עבירות הקשורות לעסקו כעו"ד וכן שלא היה ניצב לצידם עונש מאסר המסכן את חירותו.

לסיכום ניתן לראות כי בפועל הוצאות משפטיות אינן שונות מכל הוצאה אחרת שיש לראות בה תשומה. ראשית, יש לבדוק האם היא הוצאה במסגרת ההליך היצורי של העסק או לצורך אינטרס פרטי ואחר-כך יש לבחון האם ניתן לייחס אותה לעיסקה פטורה עיסקה חייבת או כהוצאה כללית של העסק ובהתאם לתשובה שתינתן לשאלות אלו יקבע אם ניתן לנכות את מס התשומות ששולם בגין ההוצאות המשפטיות. יחד עם זאת שיקול נוסף אותו ראינו שמוסיף בית המשפט במקרים אלו הוא תקנת הציבור. משמע יש מקרים בהם לא יותר ניכוי מס תשומות בגין הוצאות משפט בשל תקנת הציבור.



[1]      לשני מאמרים אשר נכתבו יחדיו ואשר סוקרים היטב את המצב, ראו אבי ביבי, "הוצאות משפטיות בקשר עם חוק מע"מ", מיסים י/1 א-26. וכן יעקב פוטשבוצקי, "ניכוי מס תשומות בגין הוצאות משפטיות (תגובה למאמרו של אבי ביבי)", מיסים י/1 א-31. בנוסף, ראו יעקב פוטשבוצקי, "ניכוי מס תשומות על הוצאות משפטיות", אתר האינטרנט כל מס. נט.

[2]      לדוגמא, ראו ע"א 35/67 שתדלן נ' פ"ש ת"א, פ"ד כא(1) 455. ע"א 358/82 אלקו נ' פשמ"ג, פ"ד לט(3) 316; עמ"ה 40/95 ורד מיחזור ו.מ. בע"מ נ' פקיד שומה חיפה, מיסים י/3 ה-22; ע"א 4836/96 ורד מיחזור ו.מ. בע"מ נ' פקיד שומה - נציבות מס הכנסה (תקליטור מיסים).

[3]      בהתאם לסעיף 41 לחוק מע"מ.

[4]      ע"ש 321/92 טל תאודור נ' ממונה אזורי מע"מ, מיסים ח/2 ה-29.

[5]      דוגמה לכך שלא ניתן להסתמך על פסק-הדין בעניין טל תאודור (עניין טל תאודור לעיל), בשל היותו נסמך על הסכמה דיונית, ראו ע"ש 166/00 אבי צמיגים נ' ממונה אזורי חיפה, מיסים טו/6 ה-30, עמ' ה-255.

[6]      ע"ש 429/93 סלו הרשמן אדריכל ובונה בע"מ נ' מנהל מע"מ גבעתיים, מיסים ט/3 ה-28.

[7]      אבי ביבי, "הוצאות משפטיות בקשר עם חוק מע"מ", מיסים י/1 א-26.

[8]      ע"ש 1634/99 גנני נ' מע"מ גבעתיים, מיסים יז/1 ה-29; ע"א 2088/03 גנני (גרטנר) נ' מנהל אגף המכס ומס ערך מוסף, מיסים יז/6 ה-8. במקרה זה המדובר היה במערער בגיל מבוגר (בן 77) אשר הוצאה לו שומת מע"מ ולא הוכרו לו תשומות בגין הוצאות דלק והוצאות משפטיות בשל העדר חשבוניות מס. המערער טען כי בשל גילו ונכותו הוא נוטה לשכוח מסמכים. בית-המשפט איפשר למערער במשך תקופה ארוכה להמציא מסמכים אך זה לא עשה כן. בנוסף בהתאם לעדות מנהל מע"מ המדובר בהוצאות נדרשות שהן בלתי סבירות. לבסוף הכריע בית-המשפט העליון שהוצאות הדלק אותן דורש המערער הינן בלתי סבירות ומס התשומות בגין השירותים המשפטיים אינו ניתן לניכוי ללא חשבוניות.

[9]      עניין אבי צמיגים מחוזי לעיל; ע"א 507/02 ממונה אזורי מס ערך מוסף - חיפה נ' אבי צמיגים בע"מ, מיסים יח/1 ה-7.

[10]    ע"ש 1018/03 צנעני נ' מע"מ רחובות, מיסים יח/6 ה-35.

[11]    עניין אבי צמיגים מחוזי לעיל.

[12]    עניין אבי צמיגים (עליון) לעיל.

[13]    עניין צנעני, לעיל.

[14]    השוו לעמ"ה 98/84 פרנקל נ' פ"ש ת"א 1, פ"מ תשמ"ה(3) 332. במקרה זה המדובר היה ברואה-חשבון שביקש מבית-המשפט לקבוע כי תותר לו כהוצאה לקביעת הכנסתו החייבת הוצאה ששילם כשכר טרחה לעורך-דין שייצג אותו בהליך פלילי. המערער טען כי יש לראות בהוצאה זו הוצאה לשמירה על הקיים, היות ובמידה והיה מורשע בהליך הפלילי היה נאלץ לעמוד בפני ועדת המשמעת של לשכת עורכי הדין ואף היה צפוי לשלילת רשיונו. בית-המשפט דחה את הערעור וקבע כי אין לראות בהוצאות הנ"ל כהוצאות שהוצאו כדי לשמור על מקור הכנסתו של המערער. בית-המשפט קבע כי המערער התגונן במשפט הפלילי, לא כדי להגן על מקור הכנסתו כרואה-חשבון, אלא כדי להינצל מהעונש שהיה צפוי לו אם יורשע, ללא קשר עם היותו בעל רשיון של רואה-חשבון.

[15]    ראו בשונה, עמ"ה 13/82 ד"ר יצחק פרומקין נ' פקיד השומה חיפה, פ"מ תשמ"ג(1) 410. במקרה זה אשר נדון לעניין מס הכנסה המדובר היה במערער רופא פסיכיאטר, אשר הואשם בעבירות שוחד, הפרת אמונים ומתן תעודות כוזבות. המערער ביקש להכיר בהוצאות משפטיות אותן הוציא בהקשר למשפטו הפלילי כניתנות לניכוי לצורך מס הכנסה היות ולטענתו המדובר בהוצאות לשמירת המוניטין שלו כרופא. בית-המשפט דחה טענה זו וקבע כי אזרח מן השורה העומד בפני הליך פלילי מטרתו הינה בראש ובראשונה הגנה על חירותו האזרחית. אזרח כאמור חרד בראש ובראשונה משליחתו לכלא ורק אחר כך שם הוא את מענייניו בעניינים המקצועיים כגון שמירת מוניטין. יחד עם זאת בית-המשפט מקבל שתיתכן תוצאה שונה מקום בו המדובר בהליך משפטי פלילי שכולו סובב סיב ההיבט העסקי או שאין בו בכדי לסכן נישום באובדן חירותו; או שלכל הפחות סכנה כאמור הינה סכנה רחוקה. בנוסף, ראו עניין ורד מיחזור לעיל). במקרה זה נקבע, כי היות והמדובר בהוצאה שהינה מעורבת (הוצאות משפטיות להגנה בהליך פלילי על מנהל החברה) לא ניתן להתיר גם את חלקן בניכוי היות ולא ניתן לערוך הפרדה וייחוס באשר לחלקי ההוצאה השונים מה יחשב כפרטי ומה כעסקי.

[16]    באופן כללי, ראו ת"פ 6796/93 מדינת ישראל נ' לסרי שמעון, מיסים יא/1 ה-47; בת"פ 4705/95 ואח' מדינת ישראל נ' יעל אלוני, מיסים יב/6 ה-48, עמ' ה-355.

[17]    ע"ש 1230/02, קמחי שמואל נ' מע"מ - מס קניה ומע"מ ת"א, מיסים כ/2 (אפריל 2006) ה-31.

[18]    עמדה משפטית זו נסמכת על פסיקה אמריקאית, אשר הובאה בפני בית המשפט במקרה האמור.

[19]    עניין פרומקין, לעיל.

[20]    עניין פרומקין, לעיל.

[21]    ראו בנוסף עניין ורד מיחזור לעיל.                                                                                                     

האתר נבנה ע"י מונסייט © All rights reserved
מגדל משה אביב - שער העיר, רח ז'בוטינסקי 7 רמת גן 52520 |טל: 077-7051717 | פקס: 03-5426655 | E-mail: office@atax.co.il